Что такое суммовая разница

Содержание
  1. Каковы отличия курсовой и суммовой разниц
  2. Курсовые или суммовые?
  3. Как учитывать курсовые разницы
  4. Пример учета курсовой разницы при приобретении и переоценке валюты
  5. Пример учета курсовой разницы при расчетах с авансом
  6. Пример включения курсовой разницы в добавочный капитал
  7. Суммовая разница
  8. Гражданско-правовые основы
  9. Бухгалтерский учет суммовых разниц
  10. Документальное оформление
  11. Товарная накладная, акт
  12. Счет-фактура
  13. Суммовые разницы в налоговом учете
  14. Суммовые разницы: определение, расчет, учет, проводки
  15. Что такое суммовые разницы
  16. Бухгалтерский учет суммовых разниц
  17. Курсовые разницы по валютным счетам
  18. Курсовые разницы при покупке и продаже товаров
  19. Продажа товара с полной предоплатой
  20. Продажа товара с оплатой после отгрузки
  21. Продажа товаров с частичной предоплатой
  22. Налогообложение суммовых разниц
  23. Суммовые разницы в торговле

Каковы отличия курсовой и суммовой разниц

Фирмы, заключающие договоры с зарубежными партнерами, не могут обойтись без расчетов в валюте. В то же время российское законодательство предписывает ведение учета и отчетности в рублях. Расчеты по заключенным валютным договорам подлежат пересчету в соответствии с валютным курсом, с колебаниями которого связаны курсовые разницы. Несмотря на значительные изменения законодательства в этой сфере, термин «курсовые разницы» и выражение «суммовые разницы» до сих пор встречаются в экономической литературе. Идентичны ли эти понятия? Как вести по ним бухгалтерский и налоговый учет? Попробуем разобраться.

Вопрос: В каком случае возникает суммовая разница, а когда — курсовая. В чем их отличие?
Посмотреть ответ

Курсовые или суммовые?

Сразу скажем, что с 2015 года существующее в НК РФ понятие «суммовые разницы» из него исключено. Это сделано в целях сближения бухгалтерского и налогового учета. Тем не менее упоминание суммовых разниц может иметь место, если речь идет о расчетах до указанного периода.

Суммовые разницы были связаны с ситуацией, когда в договоре указывался валютный (у.е.) эквивалент задолженности, а рассчитывались стороны в рублях с целью снижения экономических потерь в условиях инфляции. Ст. 317 ГК РФ предусматривает такую возможность. О курсовых разницах речь шла, когда стороны устанавливали и сумму задолженности, и сумму оплаты в валюте иного государства.

В учете операции должны быть зафиксированы в рублях, вне зависимости от того, в какой валютной единице они производились фактически (ПБУ 3/2006 п. 4). Ко всем возникающим при этом учетным расхождениям сумм в настоящее время применяется единый термин «курсовая разница».

Как учитывать курсовые разницы

Курс пересчета активов и обязательств организации может определяться (ПБУ 3/2006 п. 5):

В ходе осуществления хозяйственной деятельности необходимость определить курс может возникнуть:

К примеру, при пересчете сальдо валютного счета на отчетную дату по сравнению с предыдущей отчетной датой возникает курсовая разница.

Курс валюты может снижаться и повышаться, соответственно, и курсовая разница может быть положительной и отрицательной. Полученные за счет колебания курса суммы могут давать фирме дополнительный доход либо уменьшать его. В БУ на счете 91 по кредиту отражают положительные разницы, а по дебету – отрицательные и результат валютных операций в целом, влияющий на общий финансовый результат.

В текущем учете используются стандартные балансовые счета: 52, 50, 71, 55, 57, 60, 62 и пр. – в зависимости от характера хозяйственных операций.

Внимание! На финансовый результат не влияют курсовые разницы по вкладам в учредителей в уставный (складочный) капитал. Они возникают в промежутке между зафиксированным решением о взносе в УК и фактической оплатой. Разницы включаются в добавочный капитал (ПБУ 3/2006 п. 14).

Авансы, как полученные, так и выданные, учитываются на дату получения, и в дальнейшем их не переоценивают (ПБУ 3/2006 п.9 и 7). Налоговый учет курсовых разниц полностью идентичен бухгалтерскому. При расчете налога на прибыль они включаются соответственно в состав внереализационных доходов и расходов (НК РФ, ст. 250-11, 265-1 п. 5).

Далее приведем примеры расчета и учета курсовых разниц. Все данные взяты условно.

Пример учета курсовой разницы при приобретении и переоценке валюты

Фирма приобрела 2000 долл. Курс валюты на момент приобретения — 63 руб./долл. В конце месяца сумма была переоценена в учете по курсу на дату переоценки 65 руб./ долл. Дт 52 Кт 57 126000 руб. (2000*63) — покупка валюты. 2000*65 = 130000 руб. 130000-126000 = 4000 руб. Дт 52 Кт 91/1 — 4000 руб. — курсовая разница по валютному счету отнесена в доходы.

Пример учета курсовой разницы при расчетах с авансом

Общая сумма поставки ТМЦ составляет 3000 долл. Оплата, согласно договору, осуществляется по курсу ЦБ. Организация сначала перечислила аванс в размере 1000 долл., курс доллара в день оплаты составлял 62 руб./долл. В день оприходования товара курс доллара составил 63 руб./долл. Дт 60 Кт 51 — 62000 руб. — перечислен аванс (1000*62).

На день оприходования товара проводки:

Или, если аналитический учет не требует детализации, общая проводка: 62000+126000= 188000 руб., Дт 10 Кт 60 — 188000 руб.

Если при расчетах за ТМЦ возникает курсовая разница, ее отражают проводкой Дт 91 (60) Кт 60 (91) — по аналогии с переоценкой валюты (см. пример выше).

Пример включения курсовой разницы в добавочный капитал

Учредитель принял решение внести в УК 1000 долларов. В соглашении с учредителем для пересчета указан официальный курс ЦБ. На момент подписания он составлял 62 руб. за доллар. УК российской организации должен быть зафиксирован в рублях (ст. 317 ГК РФ), Дт 75 Кт 80 — 62000 руб.

В момент внесения оплаты на валютный счет курс доллара составил 63 руб. за доллар. Проводка — Дт 52 Кт 75 — 63000 руб. Относим положительную курсовую разницу на добавочный капитал: 63000-62000 = 1000 руб., Дт 75 Кт 83 — 1000 руб.

Источник

Суммовая разница

Суммовая разница – это разница между рублевой оценкой суммы возникших обязательств и требований, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав и на дату оплаты.

Суммовая разница возникает в случае, когда цены на товары (работы, услуги) установлены в иностранной валюте (или условных единицах), а расчеты производятся в рублях.

Право продавца устанавливать цены в иностранной валюте, предоставлено статьей 317 ГК РФ.

Отличие от курсовой разницы в том, что курсовая разница возникает по активам, а суммовая разница возникает по рублевым активам.

А главное отличие суммовой разницы от курсовой в том, что курсовая разница определяется на дату совершения операции и на отчетную дату, а суммовая разница только на дату совершения операции (оплату).

Гражданско-правовые основы

Согласно п. 1 ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях.

При этом п. 2 ст. 317 ГК РФ гласит: в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (экю, специальных правах заимствования и др.). Тогда подлежащая уплате в рублях сумма исчисляется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Стороны вправе в соглашении установить собственный курс пересчета иностранной валюты (условных денежных единиц) в рубли или закрепить порядок определения такого курса. Такой вывод следует из п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70.

Таким образом, российские организации могут заключать договоры и вести расчеты с российскими контрагентами в рублях, при этом определяя сумму платежа как эквивалентную сумме в условных единицах, установленной сторонами.

Если даты возникновения обязательств и даты их погашения не совпадают, возникают разницы вследствие изменения курсов иностранных валют или условных единиц.

Бухгалтерский учет суммовых разниц

С 2007 г. понятие «суммовые разницы» исчезло из нормативных актов по бухгалтерскому учету (в связи с вступлением в силу ПБУ 3/2006).

Теперь бывшие «суммовые разницы» называются курсовыми разницами и признаются в бухгалтерском учете не только на момент погашения обязательства, но и на каждую промежуточную отчетную дату в течение всего срока нахождения обязательства на балансе организации.

Согласно п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухучете подлежит пересчету в рубли.

При росте или снижении курса рубля по отношению к условной единице возникают курсовые разницы.

В соответствии с п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой валюты к рублю, устанавливаемому Банком России.

Если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

Пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).

При этом датой совершения операции в иностранной валюте считается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (п. 3 ПБУ 3/2006).

Стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в п. 7, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 3/2006).

Согласно п. 10 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в п. 9, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

В соответствии с п. 11 ПБУ 3/2006 в бухучете отражается курсовая разница, возникающая по операциям:

— по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой задолженности к учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта задолженность была пересчитана в последний раз;

— по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006.

Курсовая разница отражается в бухучете в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность, и подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (п. п. 12, 13 ПБУ 3/2006).

Причем в силу п. 21 ПБУ 3/2006 курсовые разницы отражаются отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе финансовых результатов от операций с иностранной валютой.

Курсовые разницы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе:

В зависимости от времени оплаты товаров (работ, услуг) возможны различные ситуации.

Документальное оформление

Товарная накладная, акт

Стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту Российской Федерации.

В то же время согласно ч. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете одним из обязательных реквизитов первичного учетного документа является величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения.

В силу п.4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете для оформления хозяйственных операций организация может применять как унифицированные, так и самостоятельно разработанные формы документов.

Помимо денежной оценки товаров (работ, услуг, имущественных прав), выраженной в рублях, допустимо дополнительно указывать их стоимость в иностранной валюте (условных единицах), а также вправе привести информацию о курсе (или) порядке расчета соответствующих рублевых показателей.

Поскольку организация может применять для оформления любых хозяйственных операций самостоятельно разработанные формы документов, то она вправе указывать в первичных документах стоимость операции в условных денежных единицах (в иностранной валюте).

Иными словами, бухгалтерское законодательство не препятствует тому, чтобы в первичных учетных документах стоимость товаров отражалась в у. е.

При этом заполнение форм только в иностранной валюте рассматривается как нарушение требований законодательства, предъявляемых к первичным документам.

Поэтому при необходимости указания в первичной документации данных о стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) в условных единицах (в иностранной валюте) организация может включить в типовую форму документа дополнительные графы, обязательно указывая и рублевые цены.

Таким образом, в товарной накладной на отгрузку товаров или в акте выполненных работ (оказанных услуг) не запрещается указывать стоимость товаров (работ, услуг) в у. е.

Требования к счетам, выставляемым на оплату по контрактам в условных денежных единицах, в части используемой валюты практически отсутствуют.

На практике счет повторяет валюту обязательства из договора с обязательным указанием того, что оплата производится в рублях, а также ссылкой на то, по какому курсу какой валюты и на какую дату производится расчет.

Счет-фактура

Иначе обстоит дело в отношении счетов-фактур.

В соответствии с пп. «м» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, в строке 7 «Валюта: наименование, код» счета-фактуры указываются наименование валюты, являющейся единой для всех перечисленных в счете-фактуре товаров (работ, услуг), имущественных прав, и ее цифровой код в соответствии с Общероссийским классификатором валют (утв. Постановлением Госстандарта России от 25.12.2000 N 405-ст), в том числе при безденежных формах расчетов.

При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, указываются наименование и код валюты Российской Федерации.

При выставлении счета-фактуры в российской валюте стр.7 нужно заполнить следующим образом: «российский рубль, 643».

Таким образом, стоимость товаров в счете-фактуре необходимо указывать в рублях.

При этом налогоплательщик НДС вправе в названном документе указать дополнительные реквизиты (сведения) (письма Минфина России от 24.07.2013 N 03-07-09/29204, ФНС России от 17.06.2013 N ЕД-4-3/10769).

Таким образом, в счете-фактуре стоимость товаров должна указываться в рублях. Вместе с тем налогоплательщик вправе внести в названный документ дополнительные реквизиты, в том числе графу «Стоимость товаров в у. е.».

Суммовые разницы в налоговом учете

Отметим, что с 1 января 2015 года понятие суммовой разницы исключено из текста налогового кодекса РФ. Суммовые разницы с этой даты учитываются как курсовые разницы (но указывается, что доходы и расходы по суммовым разницам по сделкам, заключенным до 1 января 2015 года, учитываются по старым правилам). Это сделано в целях сближения бухгалтерского и налогового учета.

Суммовая разница признается внереализационным доходом или расходом, в зависимости от того, формирует она прибыль или убыток.

Суммовую разницу, формирующую прибыль организации, именуют положительной суммовой разницей.

Суммовую разницу, формирующую убыток организации, именуют отрицательной суммовой разницей.

Положительной признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в инвалюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, либо при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Она образует внереализационный доход (п. 11 ст. 250 НК РФ).

Соответственно, отрицательной признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества и требований или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Она образует внереализационный расход (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ):

Имущество в виде валютных ценностей и требования, стоимость которых выражена в иностранной валюте

Обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте

Источник

Суммовые разницы: определение, расчет, учет, проводки

38 l

sum raznica

Что такое суммовые разницы

Суммовые разницы — это устаревший термин, который исключили из НК РФ еще в 2015 году. Сейчас их правильнее называть курсовыми разницами.

Курсовой называют разницу, которая возникла из-за того, что в период расчётов изменился курс рубля к иностранной валюте. Например, покупатель оприходовал товар на склад по курсу в 70 рублей, а оплатил уже по курсу 75 рублей — возникла курсовая разница. Все разницы делятся на два вида:

Они могут появиться при переоценке остатков на валютных счетах или валюты в кассе, покупке и продаже товаров, выдаче и получении авансов. Разберемся с правилами учета.

Бухгалтерский учет суммовых разниц

По ПБУ 3/2006 организации обязаны пересчитывать стоимость активов и обязательств. Валютную стоимость пересчитывают в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ. Если такого курса нет — по кросс-курсу валюты, рассчитанному исходя из курсов других валют по данным ЦБ РФ.

Организация должна переводить стоимость валютных обязательств и активов в рубли на следующие даты:

В некоторых случаях стоимость пересчитывают только один раз по курсу, который действовал на дату валютной операции. Это касается основных средств, нематериальных активов, МПЗ, полученных и выданных авансов, предоплаты, задатков.

Дебиторскую и кредиторскую задолженность в валюте надо переводить в рубли на дату совершения каждой операции с ними и на последнее число каждого отчетного периода (месяца).

Чтобы понять, как отражать разницы в бухучете, воспользуйтесь нашей таблицей-шпаргалкой.

Вид актива (обязательства) Изменение курса Бухгалтерский учет
Дата Проводка
Кредиторская задолженность в валюте (кроме полученных авансов) Курс валюты вырос Последнее число отчетного периода или дата частичного погашения обязательства Дт 91-2 Кт 60 (66, 67, 76. )
Курс валюты уменьшился Дт 60 (66, 67, 76. ) Кт 91-1
Дебиторская задолженность в валюте (кроме выданных авансов) Курс валюты вырос Дт 62 (76, …)Кт 91-1
Курс валюты уменьшился Дт 91-2 Кт 62 (76, …)

Рассмотрим несколько примеров расчета и отражения курсовых разниц в бухучете.

Курсовые разницы по валютным счетам

Пересчитывать валюту на счетах в рубли надо при каждой покупке или передаче валюты, а также на последний день отчетного периода. Курсовая разница будет положительной, если валюта подорожает и вы сможете продать ее за рубли дороже, а отрицательной — если курс упадет.

В январе 2021 года движений по счету не было. При этом остаток надо пересчитать на 31 января 2021 года. Курс на эту дату составил 76,2527 рубля, соответственно остаток на счете увеличился до 381 263,5 рубля. Курс увеличился — значит в бухучете мы отразим положительную курсовую разницу. Для этого используем проводку на сумму разницы «Дт 52 Кт 91 — отражена положительная курсовая разница в сумме 11 888 рублей».

Курсовые разницы при покупке и продаже товаров

При реализации товаров курсовые разницы появятся в двух случаях:

Курсовых разниц может и не быть, например при полной предоплате они не возникают. Разницы образуются, если покупатель оплачивает товар после отгрузки, а право собственности на него получает при отгрузке. В таком случае разница возникнет на момент оплаты товара. Она будет положительной, если рублевая оценка задолженности на дату отгрузки ниже, чем на дату оплаты. Если наоборот — будет отрицательной.

Также курсовая разница появится на отчетную дату (последний день месяца) при пересчете обязательства, если даты оплаты и отгрузки приходятся на разные месяцы.

Продажа товара с полной предоплатой

Как мы уже сказали, курсовой разницы в этом случае не будет ни у продавца, ни у покупателя. Продавец примет полученный аванс к учету по курсу, который действовал на дату его получения, пересчитывать его при отгрузке не будет. Покупатель точно так же учтет аванс по курсу, который действовал в день уплаты, и пересчитывать не будет.

Бета перечислила предоплату 1 марта 2021 года, а Альфа отгрузила товар уже 4 марта. Официальный курс доллара на эти даты составил:

В бухучете Альфы продажа товаров по предоплате будет отражена следующими проводками:

На дату 1 марта 2021 года:

На дату 4 марта 2021 года:

Так как товары проданы на условиях полной предоплаты, то Альфа признает свои доходы в бухучете в рублях по тому курсу, который действовал на дату пересчета в рубли предоплаты (1 марта). Курсовых разниц в таком случае не будет.

В бухучете Беты такая сделка будет отражена так:

На дату 1 марта 2021 года:

На дату 4 марта 2021 года:

Продажа товара с оплатой после отгрузки

Продавец признает выручку на дату перехода права собственности (отгрузки). Если предоплаты не было, то продавец признает выручку в сумме дебиторки покупателя, пересчитанной в рубли по курсу на дату отгрузки. Выручка в будущем не пересчитывается, а вот сумма задолженности будет переоценена на дату ее пересчета (последнее число месяца или день погашения долга).

Покупатель же примет товары к учету в рублях по курсу, который действовал на дату оприходования. При этом кредиторскую задолженность надо будет пересчитывать при погашении или на конец каждого месяца.

Посмотрим на примере, как отражаются разницы, если они возникают. Возьмем за основу пример 1, но уберем условие о полной предоплате. Пусть теперь покупатель оплатит товары в течение недели после отгрузки.

Альфа отгрузила товар 1 марта 2021 года, а Бета перевела оплату 4 марта. Официальный курс доллара на эти даты составил:

Альфа в своем бухучете сделает следующие проводки:

На дату 1 марта 2021 года:

На дату 4 марта 2021 года:

Бета сформирует другие проводки:

На дату 1 марта 2021 года:

На дату 4 марта 2021 года:

Продажа товаров с частичной предоплатой

С авансами сложности могут возникнуть, когда предоплата не стопроцентная. Тогда стоимость проданных товаров складывается из двух величин: суммы аванса по курсу на дату получения (уплаты) аванса и суммы, которую аванс не покрыл, рассчитанной по курсу на дату отгрузки.

Получается, что на дату отгрузки продавец признает выручку в сумме аванса и части неоплаченного долга, пересчитанных по курсу ЦБ на день отгрузки. В будущем выручка и полученный аванс пересчитываться не будут. Но часть неоплаченной задолженности надо будет переоценивать в конце каждого месяца или на дату оплаты, признавая курсовые разницы.

Покупатель в свою очередь примет товары к учету по сумме выданного аванса и части непогашенной задолженности. Пересчитать валюту в рубли надо будет на дату оприходования товаров. Стоимость товаров и выданные аванс пересчитываться не будут. Переоценке подлежит только непогашенная задолженность.

Налогообложение суммовых разниц

С налогообложением разниц тоже часто возникают вопросы. Основное, что следует об этом знать — налогоплательщики учитывают курсовые разницы в составе внереализационных расходов или доходов.

Внереализационными доходами признаются:

Внереализационными расходами признаются:

Пересчет имущества, обязательств и требований проводится на самую раннюю из двух дат:

По аналогии с бухучетом не нужно пересчитывать ценные бумаги в валюте, выданные и полученные авансы.

Отдельно остановимся на НДС. Курсовые разницы на исчисление налога не влияют. И у продавца, и у покупателя они полностью учитываются в доходах и расходах по налогу на прибыль. Покупатель принимает НДС к вычету всегда в той сумме, которая указана в счете-фактуре.

Ведите учет курсовых разниц в Контур.Бухгалтерии. Сервис поможет организовать бухгалтерский и налоговый учет, не запутаться в расчетах и правильно составить отчетность. А еще в Бухгалтерии можно считать зарплату и больничные, составлять отчеты и сдавать их через интернет. Все новые пользователи могут работать в сервисе бесплатно — пробный период 14 дней.

Источник

Суммовые разницы в торговле

Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете (п.п.6.6. ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 06 мая 1999 года №33н).

1. УЧЕТ ПОСТУПЛЕНИЯ ТОВАРОВ ПО ДОГОВОРАМ ПОСТАВКИ С ПРИВЯЗКОЙ К ВАЛЮТНОМУ ЭКВИВАЛЕНТУ ИЛИ УСЛОВНЫМ ДЕНЕЖНЫМ ЕДИНИЦАМ

Поставщик может устанавливать продажную цену товара с условием привязки ее к валютному эквиваленту или условным денежным единицам. Такая возможность предусмотрена пунктом 2 статьи 317 ГК РФ (Приложение №!), в соответствии с которым, в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах.

При этом нужно помнить, что расчеты в иностранной валюте по сделкам внутри Российской Федерации запрещены статьей 9 Федерального закона от 10 декабря 2003 года №173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (Приложение №!)

Поэтому в договоре должно быть предусмотрено, каким образом (по какому курсу или на какую дату, если речь идет о курсе Банка России или валютной биржи) обязательство будет пересчитано в рубли. Иначе будет считаться, что в договоре отсутствуют существенные условия, а именно не указана цена. В договоре должны быть приведены условия пересчета валютных цен в рубли: обычно установлена дата пересчета по курсу Банка России.

Путем внесения изменений в часть первую ГК РФ, при заключении публичных договоров может быть введена обязанность: выражать цену товаров (работ, услуг) только в рублях.

Государственная Дума Федерального Собрания Российской Федерации приняла во втором чтении проект Федерального закона №91027-4 «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с установлением запрета указывать цену товаров, работ, услуг в иностранной валюте» (Постановление ГД ФС Российской Федерации от 7 июля 2006 года №3375-IV ГД «О проекте федерального закона №291027-4 «О внесении изменений в отдельные законодательные акты российской федерации в связи с установлением запрета указывать цену товаров, работ, услуг в иностранной валюте») (Приложение №!).

Комитет Государственной Думы должен доработать указанный законопроект с учетом принятых поправок и внести его на рассмотрение Государственной Думы в третьем чтении.

Решение инициативной группы депутатов принято на основании статьи 75 Конституции Российской Федерации (Приложение №!) и статьи 27 Федерального закона от 10 июля 2002 года №86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (Приложение №95), согласно которым денежной единицей в Российской Федерации является рубль. По мнению депутатов, если цена товаров (работ, услуг) устанавливается одновременно как в иностранной валюте (условных единицах), так и в рублях, то происходит введение в заблуждение потребителя, что нарушает его права и законные интересы.

Путем внесения изменений в часть первую ГК РФ может быть введена обязанность выражать цену товаров (работ, услуг) при заключении публичных договоров, предусмотренных статьей 426 ГК РФ (Приложение №!), только в рублях. С принятием названных изменений, по-видимому, не будет исключена возможность оплаты денежного обязательства в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или условных единицах.

Государственная Дума (24 мая 2006 года) также одобрила в первом чтении проект федерального конституционного закона «О внесении изменения в статью 11 Федерального конституционного закона «О Правительстве Российской Федерации». Поправка касается установления для членов Правительства Российской Федерации обязанности в публичных выступлениях указывать стоимость товаров (работ, услуг, имущества), показатели бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ, суммы сделок, государственных и муниципальных заимствований и долга только в рублях.

На наш взгляд, из требования к публичным выступлениям для членов Правительства Российской Федерации, которое Государственная Дума одобрила 24 мая 2006 года в первом чтении проект названного федерального конституционного закона, не вытекает обязанность сторон указывать стоимость товаров (работ, услуг, имущества) только в рублях при заключении сделок.

Возникновение или отсутствие суммовых разниц напрямую зависит от условий договора поставки товаров.

Стороны договора поставки согласовывают: каким образом и в какой момент формируется продажная цена товара (в момент отгрузки или в момент оплаты). Таким образом, цена товара будет определяться исходя из курса иностранной валюты или условной денежной единицы, действующего на дату, согласованную сторонами по договору.

Суммовые разницы по таким договорам поставки могут и не возникать: это зависит от следующих условий договора:

· как установлена дата, на которую определяется рублевая стоимость товаров;

· какой порядок расчетов предусмотрен (в том числе условие о предварительной оплате);

· в какой момент право собственности на товары переходит к покупателю.

Договор поставки товаров может предусматривать, что пересчет условных единиц в рубли производится на дату перехода права собственности на приобретаемые товары.

В этом случае суммовые разницы не возникают, так как на дату реализации, то есть на дату перехода права собственности к покупателю, рублевый эквивалент цены товара уже определен и зафиксирован в товаросопроводительных документах поставщика. Следовательно, цена переданных покупателю товаров, уже выраженная в рублях, в дальнейшем изменяться не будет.

В подтверждение сказанному приведем следующие аргументы.

Бухгалтерский учет доходов в торговой организации ведется в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденным Приказом Минфина РФ 6 мая 1999 года №32н (далее ПБУ 9/99 (Приложение №!)), из пункта 2 которого следует, что доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Согласно пункту 3 ПБУ 9/99 (Приложение №!) не признаются доходами организации для целей бухгалтерского учета суммы, поступившие в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг от других юридических и физических лиц.

Полученные в порядке оплаты (частичной оплаты) под поставку товаров средства, не могут являться доходами организации, если отсутствует факт отгрузки в адрес покупателя продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Следовательно, суммовые разницы при условии предварительной оплаты товаров до их отгрузки покупателю не возникают.

А вот если договором предусмотрено, что продажная цена товаров формируется на дату оплаты, и дата отгрузки товаров не совпадает с датой их оплаты, то неизменно возникают суммовые разницы, которые могут быть как положительные, так и отрицательные.

Положительная суммовая разница у покупателя возникает, если на дату оплаты обязательства курс иностранной валюты или условной денежной единицы уменьшается и, как следствие, уменьшается сумма платежа.

Отрицательная суммовая разница образуется, если на дату оплаты задолженности курс иностранной валюты или условной денежной единицы увеличивается и, следовательно, сумма платежа увеличивается.

В соответствии с положениями бухгалтерского стандарта ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (Приложение №!), утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации 09 июня 2001 года №44н, суммовые разницы могут уменьшать или увеличивать покупную стоимость товаров, предназначенных для перепродажи.

Кроме того, есть еще один бухгалтерский документ, указывающий на необходимость учета возникновения суммовых разниц. Речь идет о ПБУ 10/99, (Приложение №!). Согласно подпункту 6 пункта 6 ПБУ 10/99 (Приложение №!), величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Так как фактическая себестоимость товаров, после принятия их к учету, не подлежит изменению, а возникающие суммовые разницы возникают после принятия на учет товаров, то в составе себестоимости они могут быть учтены только в том случае, если организация ведет учет поступления товаров с использованием счетов 15 и 16. Если же организация не применяет указанные счета, то учесть данные суммовые разницы в составе себестоимости организация торговли не вправе. В этом случае, на наш взгляд, возникающие суммовые разницы следует отражать в составе прочих доходов (расходов) с отражением их на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Торговая организация ООО «Торговля» для осуществления операций, облагаемых НДС, приобретает партию бытовой техники по договору, в котором цены установлены в долларах США. Условиями договора определено, что цена товара формируется на дату оплаты товара покупателем.

Курс доллара США составил:

На дату оплаты товара – 28, 62 рубля/доллар.

В результате повышения курса доллара США в период со 2 февраля по 4 февраля, увеличилась сумма, причитающаяся продавцу товара. Величина оплаты продавцу определяется с учетом суммовой разницы, возникающей по причине того, что официальный курс доллара США на дату принятия к бухгалтерскому учету кредиторской задолженности перед продавцом товара (28,48 рубля/доллар) ниже официального курса доллара США на дату погашения этой задолженности (28,62 рубля/доллар).

Отметим, что фактическая себестоимость товара, по которой он принят к учету, изменению не подлежит.

Предъявленную продавцом сумму НДС организация вправе принять к вычету при наличии счета-фактуры продавца.

Поскольку на дату принятия к учету товаров все условия принятия к вычету НДС, предъявленного продавцом, выполняются, то организация 2 февраля производит вычет суммы НДС.

По условиям договора стоимость товара установлена в долларах США, следовательно, в соответствии с пунктом 7 статьи 169 НК РФ (Приложение №!) суммы, указанные в счете-фактуре, могут быть выражены в долларах США. В данном случае НДС, предъявленный продавцом товара, организация принимает к вычету в сумме, исчисленной исходя из курса доллара США, установленного Центральным Банком Российской Федерации на 2 февраля.

Для принятия к вычету суммы НДС, предъявленной продавцом товара, не имеет значения факт оплаты этой суммы продавцу. Поэтому нет оснований (глава 21 НК РФ не содержит такого требования) для пересчета суммы «входного» НДС, принятой организацией к вычету 2 февраля, после оплаты поставщику 4 февраля.

В бухгалтерском учете ООО «Торговля» данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

ООО «Торговля» примет к вычету «входной» НДС в размере 25 632 рубля после предъявления счета-фактуры продавцом (пункт 1 статьи 172 НК РФ (Приложение №!)).

После погашения задолженности перед продавцом «входной» НДС для принятия к вычету суммы налога не пересчитывается. Образовавшаяся суммовая разница списывается на финансовый результат с учетом суммы НДС, приходящейся на эту суммовую разницу.

В приведенном выше примере суммовая разница признается расходом организации.

Обратим внимание читателей на другой вариант: суммовая разница возникла по причине того, что официальный курс у.е. на дату принятия к бухгалтерскому учету кредиторской задолженности перед продавцом товара выше официального курса у.е. на дату погашения этой задолженности.

В результате снижения курса у.е. в период со дня отгрузки товара по день погашения задолженности продавцу, сумма, причитающаяся продавцу товара, уменьшилась.

Отметим, что в данном случае фактическая себестоимость товара, по которой он принят к учету, также не изменится.

В целях налогообложения прибыли суммовая разница, возникающая у покупателя, если сумма возникших обязательств, исчисленная по установленному договором курсу условных денежных единиц на дату принятия к учету товаров, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях, признается внереализационным доходом торговой организации (пункт 11.1 статьи 250 НК РФ (Приложение №!)) на дату погашения кредиторской задолженности перед продавцом за приобретенные товары (подпункт 2 пункта 7 статьи 271 НК РФ (Приложение №!)).

В рассматриваемом варианте разница между стоимостью отгруженного товара с учетом суммы НДС и оплаченной продавцу кредиторской задолженностью фактически является суммовой разницей. Такая суммовая разница в налоговом учете признается внереализационным доходом, а в бухгалтерском учете участвует в формировании финансового результата в месяце реализации товаров.

Возникшая по расчетам с продавцом товара суммовая разница может быть отражена с использованием счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Затем, например, учтенная на кредите счета 16 положительная суммовая разница при реализации приобретенного товара будет сторнирована в корреспонденции с дебетом счета 41 «Продажи» в сумме, относящейся к стоимости товаров, реализованных покупателям.

Исходя из нашей консультационной практики, у налогоплательщиков возникают вопросы, связанные с порядком отражения сумм налога на добавленную стоимость с суммовых разниц; организации сталкиваются с другими трудностями, связанными с отражением в учете суммовых разниц.

В следующем ответе из консультационной практики ЗАО «BKR Интерком – Аудит» ссылки на статьи НК РФ приведены в редакции Закона №119-ФЗ) (Приложение №!).

При ответе на вопросы, связанные с образовании суммовых разниц у покупателя при приобретении товаров, наши консультанты исходили из следующих условий:

· переходом права собственности на товары (работы, услуги) считается дата передачи (отгрузки) товара (выполнения работы, оказания услуги);

· налогоплательщик, в целях исчисления налога на прибыль учитывает доходы и расходы по методу начисления.

Пример из консультационной практики ЗАО «BKR Интерком – Аудит».

Каков порядок включения НДС в книгу покупок при образовании суммовых разниц у покупателя при приобретении товаров в следующих ситуациях:

1. Счет-фактура выставлен продавцом в условных единицах;

2. Счет-фактура выставлен продавцом в рублях.

В случае если НДС включать в книгу покупок только по курсу на дату приобретения товара, не корректируя в последующем книгу покупок на НДС с суммовых разниц, куда следует относить сумму НДС с суммовых разниц, возникших после оплаты поставщику.

Как в данной ситуации должен закрываться счет 19 в бухгалтерском и налоговом учете?

В соответствии с пунктом 2 статьи 1 ГК РФ граждане (физические лица) и юридические лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых, не противоречащих законодательству условий договора. Причем стороны вправе самостоятельно по своему усмотрению определить условия договора (пункт 4 статьи 421 ГК РФ), кроме случаев, когда содержание соответствующего условия договора не предписано законом или иными правовыми актами.

Возможность установить цену договора в иностранной валюте (или условных денежных единицах) предусмотрена пунктом 2 статьи 317 ГК РФ, в соответствии с которым в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах.

В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. В соответствии с пунктом 1 статьи 140 ГК РФ законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории РФ является рубль. Следовательно, все наличные и безналичные расчеты на территории Российской Федерации должны осуществляться в рублях, кроме случаев, специально установленных законодательством.

При этом обязательство, выраженное в иностранной валюте или условных денежных единицах, подлежит пересчету в рубли на определенный день, установленный договором, в соответствии с действующим на эту дату курсом.

Стороны по договору сами устанавливают, каким образом и в какой день пересчитывается цена договора в рублевом эквиваленте. При этом она будет определяться исходя из курса иностранной валюты (условной денежной единицы), действующего на дату, согласованную сторонами по договору.

Если же условие о дате пересчета стоимости товаров (работ, услуг) в рублевом эквиваленте отсутствует, ею следует признать день оплаты покупателем товаров (работ, услуг). Это следует из пункта 2 статьи 317 ГК РФ, согласно которому в случае, когда соглашением сторон не установлены иной курс или иная дата его определения, подлежащая уплате в рублях, сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа.

В результате изменения курса рубля по отношению к иностранным валютам (условным денежным единицам) может изменяться и рублевое выражение стоимости товаров (работ, услуг), в результате чего сумма, поступающая на расчетный счет или в кассу поставщика (исполнителя) в качестве оплаты за отгруженный товар (выполненные работы, оказанные услуги), будет отличаться от суммы задолженности покупателя, определенной на дату отгрузки продукции (работ, услуг). Соответственно у одной из сторон по договору возникнет обязанность по доплате (возврату) разницы, возникающей вследствие изменения рублевого эквивалента цены договора.

Указанные разницы называются суммовыми и подлежат принятию к бухгалтерскому и налоговому учету.

Обращаем Ваше внимание, что ГК РФ не содержит понятия «суммовые разницы», этот термин напрямую используется только для целей бухгалтерского и налогового законодательства. С точки зрения гражданского законодательства в рассматриваемых случаях речь идет об обязательстве одной из сторон сделки уплатить (вернуть) другой стороне определенную денежную сумму вследствие изменения рублевого эквивалента стоимости товара (работ, услуг), причем такое обязательство вытекает из договора, цена которого определяется исходя из курса условной денежной единицы (иностранной валюты).

При этом возникновение суммовых разниц напрямую связано с наличием или отсутствием обязанности одной из сторон по уплате (возврату) другой стороне тех или иных сумм, формирующих стоимость товара (работ, услуг) в рублях и зависящих от курса иностранной валюты (условных денежных единиц) на дату окончания расчетов по договору.

Как мы уже указали, гражданское законодательство не определяет понятия суммовой разницы, а определяет обязательство покупателя уплатить продавцу определенную денежную сумму в рублевом эквиваленте по курсу иностранной валюты (условной денежной единицы) на дату, установленную условиями договора.

Таким образом, порядок учета указанного обязательства регулируется бухгалтерским законодательством, а отражение указанных операций в налоговом учете (и возникающих при этом налоговых обязательств) регулируется НК РФ.

Суммовые разницы в бухгалтерском учете.

В соответствии с пунктом 5 статьи 8 Закона №129-ФЗ (Приложение №!) все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Согласно пункту 4 статьи 9 Закона №129-ФЗ (Приложение №!) данная регистрация производится на основании первичных учетных документов, составляемых в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, непосредственно после ее окончания.

Операции по продаже товаров (выполнению работ, оказанию услуг) непосредственно связаны с получением доходов одной из сторон по договору (в виде выручки от реализации товаров, работ или услуг) и совершением расходов другой стороной.

При отражении в бухгалтерском учете операций следует исходить из принципа допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, который означает, что доходы и расходы относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств (пункт 6 ПБУ 1/98 (Приложение №!)).

На основании изложенного у организации возникает необходимость учесть в бухгалтерском учете разницу, обусловленную изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) в период между датой отгрузки (приобретения) товаров (работ, услуг) и датой их оплаты.

Данная разница называется суммовой и ее определение для продавца (исполнителя) и покупателя (заказчика) дано в пункте 6.6 ПБУ 9/99 (Приложение №!) и пункте 6.6 ПБУ 10/99 (Приложение №!):

под суммовой разницей для продавца (исполнителя) понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете;

под суммовой разницей для покупателя (заказчика) понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

Суммовые разницы в налоговом учете

В соответствии со статьей 249 НК РФ (Приложение №!) выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 НК РФ (Приложение №!) или статьей 273 НК РФ (Приложение №!).

В соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ (Приложение №!) доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ (Приложение №!) для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ (Приложение №!), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В соответствии с пунктом 7 статьи 271 НК РФ (Приложение №!) суммовая разница признается доходом:

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ (Приложение №!) расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Согласно пункту 9 статьи 272 НК РФ (Приложение №!) суммовая разница признается расходом:

На основании вышеизложенного, в целях исчисления налога на прибыль суммовые разницы признаются внереализационным доходом (расходом), как у продавца, так и покупателя.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ (Приложение №!) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ (Приложение №!)).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьи 265 НК РФ (Приложение №!), убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 19 статьи 270 НК РФ (Приложение №!) при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ;

Порядок исчисления и принятия к вычету НДС регулируется 21 главой НК РФ.

Глава 21 НК РФ не содержит понятия суммовая разница.

С 1 января 2006 года моментом определения налоговой базы в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ (Приложение №!) является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, момент определения налоговой базы для продавца является день отгрузки товара, если не было предварительной оплаты.

При этом обращаем Ваше внимание, что обязанность исчислить НДС с положительной суммовой разницы у продавца установлена дополнительно, отдельными нормами 21 главы НК РФ, а именно пунктом 2 статьи 153 НК РФ (Приложение №!), подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ (Приложение №!).

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ (Приложение №!) при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Это означает, что налоговая база по НДС формируется с учетом поступлений, причитающихся от покупателя (заказчика) за реализованные ему товары (выполненные работы, оказанные услуги), то есть исходя из цены сделки в рублевом эквиваленте.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ (Приложение №!) налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В то же время, в соответствии с разъяснениями Минфина РФ (Письмо от 19 декабря 2005 года №03-04-15/116 (Приложение №!), Письмо Минфина Российской Федерации №03-03-11/114 от 8 июля 2004 года «О налогообложении суммовых разниц» (Приложение №!)) уменьшение ранее начисленного НДС на суммы отрицательных суммовых разниц не возникает, так как не предусмотрено нормами НК РФ.

Таким образом, если бы не указанные нормы 21 главы обязанность продавца исчислить НДС считалась бы исполненной на момент передачи, отгрузки товара (пункт 1 статьи 167 НК РФ (Приложение №!)).

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ (Приложение №!) при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Покупатель товаров (работ, услуг) принимает предъявленные суммы НДС к вычету на основании счета-фактуры (пункт 1 статьи169 НК РФ (Приложение №!)) в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 НК РФ (Приложение №!).

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ (Приложение №!) «вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ».

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ (Приложение №!) с 1 января 2006 года предусмотрено три условия, выполнение которых необходимо для принятия НДС к вычету:

· приобретение ценностей для осуществления операций, облагаемых НДС,

· оприходование (принятие к учету) приобретенных ценностей.

Следовательно, запись по отражению оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредиту счета 51 «Расчетные счета» не является необходимой для предъявления НДС к вычету.

Таким образом, с 1 января 2006 года момент принятия к вычету НДС у покупателя соответствует моменту определения налоговой базы у продавца.

С 1 января 2006 года Налоговым Кодексом РФ не предусмотрены положения корректировки «входного» НДС при изменении курса условных единиц (иностранной валюты) на дату оплаты.

Следовательно, сумма предъявленного НДС, который принимается к вычету покупателем, определяется на дату принятия к учету товаров (при наличии счета-фактуры и приобретения для облагаемых НДС операций), а последующие изменения курса не влияют на «входной» налога.

Таким образом, сумма НДС начисленного продавцом (на дату отгрузки, передачи) = сумме предъявленного (принятого к вычету) НДС у покупателя.

Соответственно, в целях исчисления налога на прибыль согласно пункт 19 статьи 270 НК РФ (Приложение №!) именно эта сумма НДС (на дату принятия на учет) является предъявленной и подлежащей вычету, и не учитывается в качестве расхода.

Кроме того, на возникшую положительную разницу у продавца (отрицательную – у покупателя), которая в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ (Приложение №!) подлежит обложению НДС, продавец выписывает счет-фактуру в единственном экземпляре и регистрирует его в книге продаж в соответствии с пунктом 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 года №914 (далее – Постановление №914 (Приложение №!)).

То есть, у покупателя указанные счет-фактура будет отсутствовать, а, следовательно, и предъявленный продавцом НДС по суммовой разнице.

Таким образом, по нашему мнению, если сумма начисленного в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке НДС покупателю не предъявляется, то она не может быть квалифицирована как сумма налога, поименованная в пункте 19 статьи 270 НК РФ (Приложение №!).

Указанное утверждение усиливает позицию покупателя, если счет-фактура продавцом выставлен в рублях.

Таким образом, возникающие суммовые разницы у покупателя, в частности отрицательные, являются в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ (Приложение №!) обоснованными и документально подтвержденными затратами (убытками), и согласно подпункту 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ (Приложение №!) включаются в состав внереализационных расходов, кроме отрицательных суммовых разниц.

Если у покупателя возникают положительные суммовые разницы, то в данном случае подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ (Приложение №!) не применяется, так как для покупателя это расходы, и, следовательно, возникающая разница является внереализационным доходом в соответствии с пунктом 11.1 статьи 250 НК РФ (Приложение №!).

Официальная позиция Минфина РФ по вопросам правомерности отнесения возникающей отрицательной суммовой разницы у покупателя в полном объеме уплаченных средств (с учетом НДС) на настоящий момент отсутствует.

По неофициальным разъяснениям полученным нами от представителей налоговых и финансовых ведомств при увеличении курса у. е. покупатель не должен корректировать входной НДС. Соответственно на дату отгрузки он примет НДС к вычету. Последующие изменения курса не влияют на входной налог, соответственно, при соответствии расходов требованиям статьи 252 НК РФ (Приложение №!), возникающие суммовые разницы у покупателя являются расходами, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

На основании вышеизложенного, по нашему мнению, покупатель на дату принятия товаров (если счет-фактура в условных единицах – по курсу на дату принятия товаров к учету) к учету при наличии счета-фактуры предъявляет к возмещению из бюджета сумму НДС без последующей корректировки суммы вычета ни на положительную, ни на отрицательную разницу.

Обращаем Ваше внимание, что в ситуации, изложенной в Вашем Запросе, существует вероятность риска непризнания налоговыми органами расходов покупателя в целях налогообложения прибыли в части НДС, уплаченного продавцу по договору, цена которого установлена в условных единицах (иностранной валюте), в связи с тем, что официальная позиция Минфина РФ, а также арбитражная практика по данному вопросу отсутствуют.

То есть, существует риски того, что налоговые органы в целях налогообложения прибыли положительную разницу будут признавать в составе внереализационных доходов, включая в них сумму НДС, а отрицательную разницу принимать в качестве внереализационных расходов за вычетом НДС (в целях налогообложения прибыли будет возникать постоянная разница согласно Приказу Минфина РФ от 19 ноября 2002 года №114н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по на прибыль» ПБУ 18/02) (далее ПБУ 18/02) (Приложение №!).

Таким образом, НДС с отрицательной суммовой разницы покупатель не включает ни в состав расходов по налогу на прибыль, ни в вычеты по НДС (пункт 1 статьи 170 НК).

Данное утверждение будет усиливать позицию налоговых органов в случае, если счет-фактура выставлен продавцом в условных единицах.

При этом обращаем Ваше внимание, что в ходе нашей консультационной практики (ситуации, изложенной нашим Клиентом) был также выявлен иной подход налоговых органов (в рамках отдельной территориальной ИФНС РФ) к решению вопроса о принятии сумм НДС к вычету при возникновении суммовых разниц у покупателя (счет-фактура выставлен в условных единицах). К сожалению, в данной ситуации отсутствует позиция судебных органов.

Налоговый орган посчитал, что суммы НДС, предъявляемые покупателями к вычету из бюджета, должны учитываться с учетом положительных суммовых разниц (в ситуации Клиента возникли положительные суммовые разницы) по следующим основаниям:

В соответствии со статьей 424 ГК РФ (Приложение №!) договор может быть оплачен покупателем по цене, установленной соглашением сторон. При этом денежное обязательство может быть оплачено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (статья 317 ГК РФ (Приложение №!)). Стороны договора сами устанавливают, каким образом и на какую дату цена договора из условных денежных единиц пересчитывается в рубли. Цена договора будет определяться исходя из курса условной денежной единицы, действующего на дату, согласованную сторонами по договору. Если порядок определения цены договором не установлен, то в силу статьи 408 ГК РФ (Приложение №!) обязательство прекращается надлежащим исполнением сторон (то есть продавец отгрузил товар, а покупатель уплатил за него сумму, определенную договором). В договоре необходимо указать наименование валюты, которая принимается в качестве условной денежной единицы, ее курс по отношению к рублю и дату, на которую определяется курс для расчета по договору.

Таким образом, так как в договоре Клиента было установлено, что цена договора определяется исходя из курса условной денежной единицы, действующего на дату оплаты, то окончательная цена реализации товаров (работ, услуг) сформировалась только после полного расчета между продавцом и покупателем.

Таким образом, по мнению налогового органа, счет-фактура, полученный от поставщика товаров (работ, услуг), в соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ (Приложение №!) служит основанием для принятия сумм НДС к вычету. Согласно статьям 171 и 172 НК РФ (Приложение №!) общая сумма НДС, исчисленная в соответствии со статьей 166 НК РФ (Приложение №!), может быть уменьшена на сумму налога, предъявленную налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в том периоде, в котором выполняются условия, необходимые для использования налогового вычета.

Если счет-фактура выставлен с использованием условных единиц, то покупатель регистрирует полученный счет-фактуру в книге покупок в рублях по установленному курсу на дату его получения. После оплаты за товары (работы, услуги) покупатель должен скорректировать себестоимость товаров (работ, услуг) исходя из суммы денежных средств, перечисленных поставщику (исполнителю). При этом покупатель должен произвести дополнительную запись в книге покупок и указать реквизиты ранее выставленного счета-фактуры.

По нашему мнению, данная позиция налоговых органов не соответствует нормам налогового законодательства (глава 21 НК РФ) так как гражданское законодательство регулирует порядок заключения договора, в том числе условия согласования цены договора и не связывает данные правоотношения с налоговыми, в то время как налоговое законодательство определяет моменты определения налоговой базы и формирования налоговых вычетов, которые могут быть не связаны с условиями заключения договора в соответствии с нормами ГК РФ (как, например, момент определения налоговой базы по договорам с особым переходом права собственности).

Кроме того, следуя логике налоговых органов, корректировке должны подлежать не только отрицательные, но и положительные суммовые разницы. Если у покупателя возникают только положительные разницы при выставленном счете-фактуре в условных единицах, то считаем вероятным, что в данном случае налоговые органы будут принимать наиболее удобный им подход принятия сумм НДС к вычету (будут учитывать «меньший» из вычетов) в связи с неурегулированностью данной ситуации действующим законодательством.

На основании изложенного, можно сделать вывод, что для минимизации налоговых рисков с 1 января 2006 года до официальных разъяснений налоговых и финансовых органов, а также до возникновения арбитражной практики целесообразнее выписывать счета-фактуры в рублях по договорам в условных единицах.

Более подробно с вопросами, касающимися суммовых разниц и порядка их отражения в бухгалтерском и налоговом учете, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Суммовые и курсовые разницы».

Приобретая или продавая товар через посредника (комиссионера, поверенного, агента), организации торговли могут устанавливать цену договора в иностранной валюте или условных денежных единицах. При этом оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной иностранной валюте по курсу ЦБ РФ или по иному согласованному сторонами сделки курсу. В таких случаях в ходе исполнения договоров комиссии, поручения или агентирования могут возникнуть суммовые разницы.

При приобретении или реализации товаров через посредника возникает как минимум два денежных обязательства, которые могут повлечь за собой возникновение суммовых разниц:

— обязательство покупателя уплатить продавцу по договору купли-продажи (или указанному им третьему лицу) оговоренную сторонами стоимость приобретаемого товара;

— обязательство комитента, доверителя, принципала уплатить комиссионеру, поверенному или агенту вознаграждение за исполненное поручение по договору комиссии, получения, агентирования.

При исполнении указанных обязательств в рублях, в сумме эквивалентной сумме в иностранной валюте на день платежа, могут возникнуть суммовые разницы в результате изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю.

Суммовые разницы, возникающие из-за изменения рублевого эквивалента продажной (покупной) стоимости товаров, реализуемого (приобретаемого) посредником, учитываются в качестве дохода или расхода комитентом, доверителем, принципалом. Суммовые разница, возникающие вследствие изменения рублевого эквивалента стоимости вознаграждения посредника возникают и учитываются у обеих сторон.

Возникновение суммовых разниц у сторон договора комиссии, поручения, агентирования зависит в первую очередь от того, принимает комиссионер участие в расчетах или нет, а также от порядка установления комиссионного вознаграждения.

Наиболее распространенным среди посреднических договоров является договор комиссии.

Учет суммовых разниц при приобретении и реализации товаров через посредника одинаков, поэтому далее будут рассмотрены примеры учета суммовых разниц при реализации товаров через посредника.

Рассмотрим два варианта учета суммовых разниц в зависимости от условий заключенного договора комиссии.

При исполнении комиссионером поручения комитента без участия в расчетах, комитент самостоятельно производит расчеты с покупателями. В этом случае комиссионеру на расчетный счет поступает только комиссионное вознаграждение.

Суммовые разницы у комиссионера возникают лишь в случае, если комиссионное вознаграждение определено договором в иностранной валюте.

Суммовые разницы у комиссионера, не участвующего в расчетах, возникают в тех случаях, когда комиссионное вознаграждение установлено:

— в твердой (фиксированной) сумме независимо от цены совершенной комиссионером сделки, но содержащей валютную оговорку в отношении комиссионного вознаграждения;

— в виде суммы, зависящей от продажной стоимости товара, при условии, что комиссионеру поручено заключать договоры купли-продажи с третьими лицами по цене, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте.

В этом случае у комитента образуются разницы в виде:

— суммовых разниц по договору купли-продажи;

— суммовых разниц по договору комиссии.

У комиссионера возникает только один вид суммовых разниц – по договору комиссии.

По указанию ЗАО «Торговля» при заключении договора купли-продажи с покупателем цена товара устанавливается комиссионером по курсу Банка России на день оплаты товара покупателем. Вознаграждение комиссионера по договору комиссии составляет 5 % от продажной стоимости, то есть 590 долл. США.

Товар был реализован покупателю 7 апреля по указанной комитентом цене. В договоре купли-продажи момент перехода права собственности на товар определен на дату его отгрузки.

Покупатель оплатил товар 11 апреля. Комиссионное вознаграждение комитент перечислил 12 апреля.

Официальный курс доллара США составлял (условно):

В бухгалтерском учете ЗАО «Торговля» оформляются следующие проводки:

Источник

Мир познаний
Добавить комментарий

Adblock
detector